Zemljevid mesta English O podjetju O produktih > Podpora uporabnikom 01 438 01 80
Išči po   > Po zbirkah  > Napredno  Pomoč pri iskanju  
FinD-INFO > Aktualni članki iz poslovnega sveta > Članek
 

          - +   *  

Aktualni članki iz poslovnega sveta

9.2.2018

Portal FinD-INFO

Davčna utaja in njena finančna preiskava

Popolno ali delno izogibanje davčnim obveznostim ter nepravočasno izpolnjevanje teh obveznosti in drugih povezanih obveznosti (dajatev) ne pomeni le kršitve pravnih norm, ampak povzroča tudi nedopustne posledice in protipravna stanja. Zaradi tega vse sodobne zakonodaje predvidevajo sistem davčnih kaznivih dejanj in kazenskih sankcij.

Za učinkovito, pravočasno in kakovostno delovanje ter razvoj države in samoupravnih lokalnih skupnosti oziroma uresničevanje njihovih funkcij oziroma nalog je treba v proračunu (državnem in samoupravnih lokalnih skupnosti) prek ustreznega davčnega sistema kot skupka vseh možnih davčnih oblik (davkov, taks, dotacij, subvencij in nadomestil) zagotoviti potrebna materialna sredstva za njihovo financiranje. Za zadovoljevanje fiskalnih interesov in nemoteno delovanje javnega sektorja je tako treba zagotoviti zakonito in pravočasno izpolnjevanje oziroma plačevanje davčnih obveznosti (davkov, prispevkov in drugih obveznih dajatev). Zaradi možnosti izogibanja (v celoti ali deloma) ali nepravočasnega izvrševanja (kršitve) davčnih obveznosti (kar je treba razlikovati od zakonite davčne evazije) vse države določajo sisteme davčnih deliktov in predpisujejo sankcije zanje. Najhujša vrsta davčnih deliktov so davčna kazniva dejanja, osrednje mesto pa pripada kaznivemu dejanju davčne zatajitve.

Izogibanje plačevanju davkov in drugih obveznih dajatev je v vseh državah sankcionirano kot kaznivo dejanje, saj lahko izzove resne posledice na gospodarskopolitičnem in socialnopolitičnem področju. V večini evropskih držav so davčna kazniva dejanja urejena v kazenski zakonodaji (na primer v Avstriji, na Hrvaškem, Madžarskem, v Bolgariji, Ruski federaciji, Sloveniji), v nekaterih v davčni zakonodaji (na primer v Nemčiji, Franciji), v nekaterih državah pa v kazenski in davčni zakonodaji (na primer v Srbiji). Za davčna kazniva dejanja so bile vedno predpisane stroge sankcije, za katere se šteje, da niso pravične, morale pa bi biti določene v kontekstu preostalih kaznivih dejanj in kaznovalne politike. Namesto da bi poskrbele za organizirano odpravljanje razlogov davčne kriminalitete, države (tudi Republika Slovenija) pogosto zaostrujejo kazenske sankcije zoper tiste, ki davčnih obveznosti ne izpolnjujejo pravočasno in v celoti oziroma pravilno.

Izogibanje plačevanju davkov in drugih obveznih dajatev

Značilnost davčnih kaznivih dejanj je, da vsebujejo blanketne pravne norme oziroma da je dispozicija teh kaznivih dejanj blanketne narave, saj so narava, vsebina in pomen posameznih pojmov razvidni iz drugih predpisov zunaj kazenskega prava.

Tako tretji odstavek 12. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2)5 določa, da je davčni zavezanec oseba, katere dohodek, premoženje ali pravni posli so neposredno predmet obdavčitve v skladu z zakonom o obdavčenju. Za davčnega zavezanca po tem zakonu se šteje tudi carinski dolžnik oziroma dolžnica (v nadaljevanju: dolžnik) oziroma oseba, ki bi lahko postala dolžnik v skladu s carinskimi predpisi. Zakon o javnih financah (ZJF)6 pa v 9. točki prvega odstavka 3. člena določa, da so obvezne dajatve vsi davčni prihodki in nedavčni prihodki, ki so z zakoni in drugimi predpisi predpisani kot splošno obvezni (na primer takse, pristojbine in denarne kazni).

Davčni zavezanci ne želijo plačevati davkov in drugih obveznih dajatev, čeprav se zavedajo, da ti prihodki in drugi prejemki omogočajo delovanje javnega sektorja oziroma financiranje šolstva, zdravstvenega varstva, tako imenovanih socialnih transferjev oziroma financiranje raznih storitev socialne varnosti - kot pravice posameznika, da je zavarovan za tveganja za primer bolezni, nezaposlenosti, starosti, poškodbe pri delu, invalidnosti, materinstva, preživljanja otrok ter dajatve družinskim članom po smrti osebe, ki preživlja družino, in za pravice, ki so urejene z Zakonom o socialnem varstvu (ZSV),7 zunanje in notranje varnosti, državne uprave idr., s čimer posredno koristijo tudi njim samim. Mnogi med njimi si prizadevajo zmanjšati znesek davčnega dolga z izkoriščanjem davčnih olajšav ali pa najti pravne praznine v davčnih predpisih, ki bi omogočile, da zmanjšajo davčne obveznosti pod znesek, ki ga je imel zakonodajalec inicialno pred očmi. Če pri teh poskusih ravnajo nezakonito, gre za prekršek ali za kaznivo dejanje.

Tako je treba razlikovati med izogibanjem plačevanju davkov (in drugih obveznih dajatev) oziroma zakonito davčno evazijo (angl. tax avoidance), ki pomeni dopustna ravnanja davčnih zavezancev, namenjena zmanjševanju njihove davčne obveznosti, s katerimi se de facto ne kršijo predpisi in so zato lahko le nelegitimna, ne pa tudi kazniva, ter davčno utajo oziroma nezakonito davčno evazijo (angl. tax evasion), ki pomeni protipravno izogibanje plačilu davkov, pri čemer davčna obveznost ni izpolnjena oziroma sploh ni ugotovljena, ker je davčni zavezanec kršil davčne predpise. Slednja se izvede z opustitvijo vložitve davčne napovedi ali z navedbo neresničnih podatkov v vloženih davčnih napovedih, z goljufivo samoobdavčitvijo ali premajhnim obračunom davkov po odbitku. Med pojave izogibanja se v davčni teoriji štejejo primeri davčnega načrtovanja, na primer prenos sredstev v države z ugodnejšim davčnim režimom, prenos kapitalskih dobičkov v države z nižjimi davčnimi stopnjami, razdelitev dohodkov med različne davčne zavezance, ki so obdavčeni z nižjimi mejnimi davčnimi stopnjami, razdelitev dejavnosti na več delov zaradi izogibanja registracije za davek na dodano vrednost itd. V davčni teoriji so navedene štiri vrste zakonodajnih ukrepov, ki se uporabljajo za preprečevanje izogibanju plačila davkov: zakonodaja o preprečevanju uporabe transfernih cen, zakonodaja o davčnih učinkih tanke kapitalizacije, zakonodaja o davčnem obravnavanju kontroliranih tujih družb in prepoved zlorabe sporazumov o izogibanju dvojnemu obdavčevanju. Davčna utaja pri obračunavanju korporacijskih davkov davčnih zavezancev pomeni, da davčni zavezanci z zavestnim ravnanjem delno ali v celoti utajijo davek, kar lahko storijo s prikrojevanjem, ponarejanjem ali spreminjanjem evidenc in listin, z nezakonitim prisvajanjem sredstev, s prikrojevanjem ali opuščanjem učinkov poslovnih dogodkov v evidencah ali listinah, z evidentiranjem poslovnih dogodkov, ki se niso zgodili, z napačno uporabo računovodskih usmeritev.

Meja med izogibanjem plačevanju davkov in davčno utajo je tanka, davčno izogibanje zlahka preide v davčno utajo. Izogibanje plačevanju davkov je izkoriščanje zakonskih praznin, ki so posledica nedorečenih določb davčnih predpisov, in pomeni legalno ravnanje z namenom zmanjšanja ali neplačila davčnih obveznosti, medtem ko je davčna utaja neposredna kršitev davčnih predpisov z namenom neplačila ali manjšega plačila davkov in drugih obveznih dajatev. Najpogostejše oblike davčne utaje so pri davku na dodano vrednost neizdajanje računov pri gotovinskih plačilih, pri davkih od dohodka utaja davkov, ki je posledica dela na črno, neplačevanje davkov in prispevkov, prijavljanje zaposlenih za minimalno plačo in izplačevanje dela plače v gotovini, pri davku od dobička ustvarjanje fiktivnih stroškov različnih oblik, da bi se zmanjšala davčna osnova, itd.

V tuji literaturi davčno utajo oziroma davčno zatajitev opredeljujejo kot kaznivo obliko odpora do plačevanja davkov, ki pogosto ostaja neodkrita, dejanje, s katerim želi davčni zavezanec zmanjšati svojo davčno obveznost, nezakonito izogibanje davčnim obveznostim ter predstavlja nezakonite storitve ali opustitve, namen katerih je prikriti davčno obveznost ali se ji izogniti, da bi bilo plačilo davčne obveznosti manjše od zakonsko predpisanega.

Neplačevanje obveznih dajatev kot kaznivo dejanje ali/in prekršek

Ko kršitev davčnih predpisov privede do prepovedanega oziroma kaznivega ravnanja, gre v primeru lažjih kršitev oziroma izogibanja izpolnjevanju davčnih obveznosti (dolžnosti plačila davka oziroma drugih obveznih dajatev) za (davčne) prekrške fizičnih oseb, samostojnih podjetnikov posameznikov, posameznikov, ki samostojno opravljajo dejavnost, pravnih oseb in odgovornih oseb, ki so pooblaščene opravljati delo v imenu, na račun, v korist ali s sredstvi pravnih oseb, samostojnega podjetnika posameznika ali posameznika, ki samostojno opravlja dejavnost, državnega organa ali organa samoupravne lokalne skupnosti, ali so pri navedenih subjektih pooblaščene izvajati dolžno nadzorstvo (vodstveni organ, za dolžno nadzorstvo nad vodstvenim organom pa nadzorni organ, razen če dokaže, da je bila odgovornost za izvajanje dolžnega nadzorstva s pravnim aktom prenesena na drugo osebo ali organ), s katerim se lahko prepreči prekršek, za katerega so predpisane sankcije za prekršek, ki jih v zakonito predpisanem postopku izrekajo in izvršujejo državni organi, pristojni za pobiranje davkov (v nadaljevanju: davčni organi), medtem ko gre v hujših primerih takšnih kršitev oziroma izogibanja izpolnjevanju davčnih obveznosti za kazniva dejanja (fizičnih in pravnih oseb), za katera so predpisane kazenske sankcije, ki jih storilcem izrekajo sodišča v zakonsko predpisanem kazenskem postopku.

V praksi se pogosto pojavlja vprašanje ali gre v neki situaciji neizpolnitve oziroma izogibanja izpolnjevanja davčnih obveznosti za dejstvo, ki pomeni prekršek ali kaznivo dejanje. Do tega prihaja, ker so v izvršitvenem ravnanju davčnih kaznivih dejanj (zlasti davčne zatajitve) vsebovani tudi znaki davčnih prekrškov. Napake v knjiženju, ki ima za posledico manjšo davčno osnovo in s tem tudi manjše plačilo davka, se ne morejo šteti za davčno zatajitev, čeprav obstajajo drugi formalni pogoji, ki karakterizirajo to kaznivo dejanje, če ne obstaja namen, da se s takšnim ravnanjem plača manjši davek. Tako Če je nekdo na primer napačno izračunal amortizacijo in s tem izkazal večje stroške oziroma nižjo davčno osnovo ter plačal manjši davek na dobiček, torej s tem še ni izvršil kaznivega dejanja davčne zatajitve. Obstoj namena se ugotavlja v vsakem primeru posebej in se ne more avtomatično predpostaviti. Če v navedenem primeru napačnega obračuna amortizacije v neki veliki gospodarski družbi računovodja napačno obračuna amortizacijo in zato ta gospodarska družba plača manjši davek, računovodja pa od tega nima nobene koristi, saj dela le za svojo plačo, ne gre za kaznivo dejanje. Če v neki manjši gospodarski družbi isto stori nekdo, ki je hkrati imetnik njenih poslovnih oziroma kapitalskih deležev in je tako zainteresiran, da ta družba plača manjši davek, pa se vprašanje namena presoja drugače, čeprav sicer to ne pomeni kar avtomatično, da gre za kaznivo dejanje, ampak je treba raziskati še druge okoliščine, ki lahko kažejo na to, da gre za kaznivo dejanje. Posledica tega ravnanja je manj plačani davek, sankcije pa se razlikujejo glede na to, ali gre za kaznivo dejanje ali prekršek, saj so v prvem primeru predpisane hujše (kazenske) sankcije. Pri tem Vranko navaja, da v večini visoko razvitih zahodnih držav (kontinentalnoevropskega pravnega kroga) davčni prekrški zajemajo neškodljive ali nenamerne napake pri evidentiranju davčnih oziroma poslovnih dogodkov ali enostavne matematične napake, za katere so predpisane razmeroma nizke denarne kazni ali pa sploh niso kaznive; malomarnost pri vodenju poslovnih knjig in drugih poslovnih evidenc, za katere so zagrožene povprečne denarne kazni, in davčno utajo administrativne narave, za katere so zagrožene visoke denarne kazni, medtem ko se davčna kazniva dejanja (davčne goljufije) nanašajo na davčno utajo kazenske narave oziroma davčne goljufije, za katere so zagrožene visoke denarne in/ali zaporne kazni, ki jih izrekajo sodišča s sodno odločbo. V državah anglo-ameriškega pravnega kroga se davčna utaja obravnava kot davčni prekršek, medtem ko je davčna goljufija kaznivo dejanje.

Če torej ni storilčevega namena, da se z izvršitvijo ustreznega ravnanja deloma ali v celoti izogne plačilu davka ali druge obvezne dajatve, ne gre za kaznivo dejanje, ampak za prekršek (če so seveda izpolnjeni znaki prekrška). Dokazovanje kaznivega dejanja zahteva ugotavljanje obstoja navedenega namena. To se dokazuje, ko se pri davčnem nadzoru (nadzoru obračunov davka, ki obsega nadzor nad izpolnjevanjem obveznosti predlaganja obračunov davka in nadzor predloženih obračunov davka, oziroma če iz ugotovitev nadzora davčnega obračuna izhaja, da je treba dejansko stanje dodatno raziskati, lahko davčni organ opravi davčni nadzor posameznega področja poslovanja, o čemer izda sklep, ali davčni inšpekcijski nadzor - primerjaj 129. člen ZDavP-2) ugotovi večja davčna obveznost za določeno obdobje od tiste, ki jo je davčni zavezanec navedel v davčni napovedi, kadar se ugotovi, da davčni zavezanec: (1) ne vodi poslovnih knjig ali da jih ni predložil davčnemu organu, (2) nima ali ne predloži poslovne dokumentacije, (3) ni dosegljiv, (4) v poslovne knjige vnaša neresnične oziroma lažne podatke, ali kadar (1) mu davčni organ ugotovi predmet obdavčitve s cenitvijo in na tej podlagi odmeri davek, če: zavezanec za davek ne vloži davčne napovedi ali ne predloži obračuna davka davčnemu organu ali ju vloži oziroma predloži brez podatkov, potrebnih za ugotovitev davčne obveznosti, fizična oseba ne napove dohodkov; ugotovi, da davčna napoved oziroma obračun davka temelji na neresničnih ali nepravilnih podatkih; ugotovi, da napovedani prihodki oziroma prihodki, izkazani v obračunu davka, niso sorazmerni napovedanim odhodkom oziroma odhodkom, izkazanim v davčnem obračunu, razen če davčni zavezanec navede upravičene razloge; zavezanec za davek na zahtevo davčnega organa ne predloži poslovnih knjig in evidenc, ki jih je dolžan voditi, ali so knjige in evidence vsebinsko napačne ali če kažejo take bistvene formalne pomanjkljivosti, ki upravičujejo dvom o njihovi vsebinski pravilnosti; delodajalec ne predloži podatkov o davčnem odtegljaju od dohodkov iz zaposlitve (primerjaj prvi odstavek 68. člena ZDavP-2); (2) davčni organ: ugotovi (z lastnim raziskovanjem oziroma zbiranjem obvestil o dejstvih, pomembnih za odmero davka), da davčni zavezanec fizična oseba razpolaga s sredstvi za zasebno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki znatno presegajo dohodke, ki jih je napovedal (navajanje neresničnih oziroma lažnih podatkov); postane na drugačen način (na primer na podlagi dokumentacije, ki jo pridobi od drugih davčnih zavezancev, poslovnih bank ali raznih obvestil o dejstvih, pomembnih za odmero davka) seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec fizična oseba, trošenjem davčnega zavezanca fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca fizične osebe (primerjaj prvi odstavek 68.a člena ZDavP-2).

Postopek dokazovanja davčnih prekrškov in davčnih kaznivih dejanj je načeloma enak, razlika je v teži dokaznih sredstev, saj se za davčna kazniva dejanja zahteva dokaz večje "teže", zlasti zaradi različnih sankcij, ki so predpisane za ti dve vrsti ravnanj. Tako te razlike ne povzroči vrsta ravnanj, ampak način njihove izvršitve. Dokazno breme je na strani pristojnega davčnega organa (oziroma državnega tožilca v kazenskem postopku), kar pomeni, da je na njem celotno breme dokazovanja načina razmišljanja osumljencev (oziroma obdolžencev v kazenskem postopku) in načrtovanja ravnanja. Finančni preiskovalci (oziroma državni tožilci v kazenskem postopku) morajo dokazati, da se je osumljenec (oziroma obdolženec v kazenskem postopku) pri vložitvi davčne napovedi zavedal, da so v njej navedeni podatki, ki so potrebni za odmero davka in davčni nadzor, vključno z osebnimi in drugimi podatki, potrebnimi za identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb, v zvezi s katerimi davčni zavezanec uveljavlja določeno davčno ugodnost, neverodostojni, ter da se je pri tem nameraval izogniti plačilu predpisanih davkov oziroma drugih obveznih dajatev.

Ugotavljanje odgovorne osebe pri nadzoru pri nekem davčnem zavezancu je pri prekrških lažje. Kadar gre za obrtnika oziroma samostojnega podjetnika posameznika, se postopek za prekršek navadno vodi zoper njega, kadar gre za mikro ali manjšo gospodarsko družbo, v kateri je direktor (poslovodja) hkrati tudi imetnik poslovnih oziroma kapitalskih deležev, pa se vodi zoper njega. Kadar gre za večjo gospodarsko družbo, se postopek o prekršku vodi glede na določbe njegovih aktov (na primer zoper vodjo računovodstva, finančnega direktorja ipd., kar je odvisno od vrste prekrška). Neki odvetnik, ki opravlja samostojno dejavnost, je odgovoren za pravilen davčni obračun, na predpisani način in v predpisanem roku itd., oziroma za storjeni davčni prekršek, čeprav formalno za to ni kvalificiran in to storitev zanj opravlja računovodski servis (oziroma računovodja), je s svojim podpisom (in tudi predložitvijo) tega obračuna zanj odgovoren, čeprav ga ni sam sestavil. Seveda ima, odvisno tudi od morebitne pogodbe z računovodskim servisom (oziroma računovodjo), ki zanj vodi poslovne knjige in sestavlja letna poročila oziroma druge akte, zoper njega regresni zahtevek. Dejansko pa so za davčne prekrške večinoma krivi kar odvetniki sami, in ne računovodje.

Razmerje med davčnim prekrškom in kaznivim dejanjem opredeljuje 11.a člen Zakona o prekrških (ZP-1), ki določa:
- zoper storilca, ki je bil v kazenskem postopku pravnomočno spoznan za krivega kaznivega dejanja, ki ima tudi znake prekrška, ali je bila zaradi takega dejanja kazenska ovadba zoper njega zavržena na podlagi postopka poravnavanja ali odloženega pregona, se ne vodi postopek o prekršku in se mu tudi ne izrekajo sankcije za prekrške (prvi odstavek);
- če je bil kazenski postopek za kaznivo dejanje, ki ima tudi znake prekrška, pravnomočno ustavljen, ali je bila izdana pravnomočna oprostilna sodba, ali je bil obtožni akt pravnomočno zavrnjen ali zavržen, ali je bila kazenska ovadba zavržena, se postopek za prekršek zoper storilca vodi le, če ga razlogi za navedeno odločitev ne izključujejo (drugi odstavek);
- če je bila zoper storilca vložena kazenska ovadba zaradi kaznivega dejanja, ki ima tudi znake prekrška, ali zaradi takega dejanja zoper njega teče kazenski postopek, se postopek o prekršku ne more začeti, če se je začel, pa se prekine in se ne sme nadaljevati, dokler ni postopek v zvezi s kaznivim dejanjem pravnomočno končan. V tem času zastaranje pregona zaradi prekrška ne teče in se nadaljuje po pravnomočnosti odločitve iz prejšnjega odstavka (tretji odstavek);
- državni tožilec mora o svoji odločitvi iz prejšnjih odstavkov tega člena, ki vpliva na vodenje postopka o prekršku, če je bil začet kazenski postopek, pa tudi o pravnomočni odločitvi sodišča, brez odlašanja obvestiti za obravnavanje prekrška pristojni prekrškovni organ oziroma sodišče (četrti odstavek).
V zvezi s tem je pomembna tudi sodba Evropskega sodišča za človekove pravice (v nadaljevanju: ESČP) v zadevi Maresti proti Republiki Hrvaški po kateri se ne more dvakrat soditi za isto dejanje. V tej zadevi je bil namreč davčni zavezanec obsojen za kaznivo dejanje potem, ko je bil za isto dejanje že kaznovan za prekršek, kar pa je po mnenju sodišča nedopustno, saj se po izreku neke sankcije za prekršek na podlagi istega dejanskega opisa oziroma za isto dejanje ne more kaznovati še za kaznivo dejanje (gre za kršitev načela ne bis in idem ? ne dvakrat o istem).

Davčna utaja (zatajitev)

Najpomembnejše, osrednje davčno kaznivo dejanje je davčna zatajitev iz 249. člena Kazenskega zakonika (KZ-1; izraz KZ se v nadaljevanju uporablja za vse druge kazenske zakone oziroma zakonike).

Slovensko pravo obravnava carine enako kot davke, prispevke in druge obvezne dajatve, saj v 3. členu ZDavP-2 določa, da je davek po tem zakonu vsak denarni prihodek državnega proračuna, proračuna Evropske unije ali proračuna samoupravne lokalne skupnosti, ki ne pomeni plačila za opravljeno storitev ali dobavljeno blago in se plača izključno na podlagi zakonov o obdavčenju oziroma predpisov samoupravnih lokalnih skupnosti, izdanih na podlagi zakonov o obdavčenju (drugi odstavek). Če ni s tem zakonom drugače določeno, določbe tega zakona, ki se nanašajo na davek, veljajo tudi za: uvozne in izvozne dajatve, predpisane s predpisi Evropske unije; prispevke za obvezno pokojninsko in invalidsko zavarovanje, prispevke za obvezno zdravstveno zavarovanje, prispevke za zaposlovanje in prispevke za starševsko varstvo, uvedene v skladu z zakonom; nadomestila, intervencijske in druge ukrepe, ki so v celoti ali delno sistem financiranja Evropskega kmetijskega in jamstvenega sklada, vključno z zneski, pobranimi v zvezi s temi ukrepi (tretji odstavek). Obresti, stroški postopka pobiranja davkov, denarne kazni in globe ter stroški postopka o prekršku, ki jih odmeri oziroma izreka davčni organ, so pripadajoče dajatve, ki se štejejo za davek iz drugega odstavka tega člena, če ni s tem zakonom drugače določeno (četrti odstavek). Za zakone o obdavčenju se štejejo zakoni, ki uvajajo in urejajo davčno obveznost, vključno s predpisi Evropske unije, ki se štejejo za del pravnega reda Slovenije (peti odstavek).

Na prvi pogled se sicer zdi, da je utajo carine mogoče kaznovati samo pod pogoji iz 250. člena KZ-1 (tihotapstvo), ker se carinska utaja nanaša tudi na blago večje oziroma velike vrednosti oziroma na pridobivanje velike premoženjske koristi, iz česar naj bi izhajalo, da je utaja carin urejena ločeno od utaje davkov, prispevkov ali drugih predpisanih obveznosti (obveznih dajatev - po dikciji ZDavP-2). Vendar pa je odločilno, da slovensko pravo carine obravnava enako kot davke, prispevke in druge obvezne dajatve, saj v tretjem odstavku 3. člena ZDavP-2 (med drugim) določa, da določbe tega zakona, ki se nanašajo na davek, veljajo tudi za uvozne in izvozne dajatve (to je carine), predpisane s predpisi Evropske unije. Takšna subsumpcija carin pod pojem drugih predpisanih obveznosti izhaja tudi iz besedila prvega in drugega odstavka 249. člena KZ-1 (davčna zatajitev). To je danes splošni standard. Tako na primer nemški Zakon o dajatvah (Abgabenordnung, v nadaljevanju: AO) v prvem odstavku § 369 izenačuje davčna in carinska kazniva dejanja, v § 370 pa določa davčno utajo (zatajitev), s tem da v šestem odstavku določa uporabo določb prvih petih odstavkov, ki se nanašajo na davčno utajo (zatajitev), tudi za uvozne in izvozne dajatve (carine). V § 372 AO je opredeljena kršitev prepovedi (nem. Bannbruch), ki se nanaša na prepoved uvoza, izvoza ali tranzita, ki ni zajeta v drugih določbah (predpisov). Po slednjem je na primer zasnovano tudi kaznivo dejanje izogibanja carinskemu nadzoru iz 257. člena hrvaškega KZ, ki se nanaša na blago, katerega proizvodnja ali promet sta omejena ali prepovedana, če ni s tem izvršeno katero drugo kaznivo dejanje, za katero je predpisana hujša kazen, zaradi česar se šteje, da je kaznivo dejanje usmerjeno zoper državno varnost in druge (nefiskalne) interese. Zato se v nemški kazenskopravni literaturi navaja, da "posebno carinsko kazensko pravo ne obstaja več". Tudi v slovenski kazenskopravni literaturi je mogoče prebrati mnenje, da storilec kaznivega dejanja po prvem odstavku 255. člena KZ iz leta 1994 (določba je smiselno enaka določbam prvega in drugega odstavka 250. člena KZ-1), ki prikrije blago pri prestopu carinske črte na mejnem prehodu, s tem še ne stori kaznivega dejanja davčne zatajitve po drugem odstavku 254. člena KZ iz leta 1994, ki je smiselno enak drugemu odstavku 249. člena KZ-1, čeprav je bila kasneje s 34. členom novele KZ-B iz leta 2004 davčna zatajitev preimenovana v zatajitev finančnih obveznosti in neustrezno omejena na zakonito pridobljene dohodke, s čimer so bili tisti, ki so opravljali nezakonito dejavnost, v boljšem položaju od tistih, ki so opravljali zakonito dejavnost), ker se slednje kaznivo dejanje nanaša le na opustitev prijave dohodka.

Plačilo prispevkov za obvezno pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zdravstveno zavarovanje, zaposlovanje in za starševsko varstvo je kot objekt kazenskopravnega varstva varovano z določbami prvega in drugega odstavka (kvalificirana oblika) 196. člena (kršitev temeljnih pravic delavcev) in 202. člena (kršitev pravic iz socialnega zavarovanja) iz dvaindvajsetega poglavja (kazniva dejanja zoper delovno razmerje in socialno varnost) ter prvega in drugega odstavka 249. člena (davčna zatajitev) iz šestindvajsetega poglavja KZ-1 (kazniva dejanja zoper gospodarstvo), kar pomeni nepotrebno podvojitev oziroma potrojitev in s tem kršitev načela ne bis in idem. Pri tem pomenita kaznivi dejanji iz dvaindvajsetega poglavja specialni kaznivi dejanji.

Na prvi pogled se zdi, da se pod pojem drugih obveznih dajatev ne štejejo carine, ker v 250. členu KZ-1 obstaja kaznivo dejanje tihotapstva. Iz tega bi bilo mogoče sklepati, da je zakonodajalec carine uredil ločeno od davkov, prispevkov in drugih obveznih dajatev, zaradi česar bi se lahko tudi utaja carin kaznovala samo pod pogoji, določenimi v 250. členu. Pojem tihotapljenja iz 250. člena se ne nanaša le na blago, katerega promet ali proizvodnja sta prepovedana ali omejena, ampak pomeni izogibanje ukrepom carinskega nadzora in se nanaša na:
- prenos blaga velike premoženjske vrednosti ali na njegov prenos z uporabo sile ali grožnje (primerjaj prvi odstavek);
- prevoz, skrivanje ali skladiščenje, ponujanje ali prodajo, pri čemer gre za blago, ki skupaj dosega večjo premoženjsko vrednost (primerjaj drugi odstavek);
- omogočanje (z zlorabo uradnega položaja ali pravic) tihotapstva blaga na carinsko območje Evropske unije ali prevoz po njem (primerjaj tretji odstavek);
- prevoz, nudenje skrivališča ali skladišča, ponujanje ali dosego prodaje z ravnanjem iz drugega in tretjega odstavka, kadar gre za blago, ki skupaj dosega večjo premoženjsko vrednost (primerjaj četrti odstavek);
- pridobivanje ali zbiranje tihotapskega blaga velike premoženjske vrednosti za prenos na carinsko območje Evropske unije, preskrbovanje ponarejenih dokumentov ali prevoz na in po carinskem območju Evropske unije ali kako drugačno organiziranje skrivanja, skladiščenja ali prodaje tihotapskega blaga (primerjaj peti odstavek).
Kljub temu se zdi potrebno carine šteti med druge obvezne dajatve (kot izhaja tudi iz določbe tretjega odstavka 3. člena ZDavP-2). To prenašanje in drugo s tem povezano (našteto) ravnanje z izogibanjem ukrepom carinskega nadzora pomeni izvršitveno kaznivo ravnanje kaznivega dejanja iz 250. člena KZ-1, ki ga lahko izvrši vsak (zanj lahko odgovarja tudi pravna oseba), in to le z naklepom. Če določbe ZDavP-2, ki se nanašajo na davke, veljajo tudi za carine (po dikciji zakona: uvozne in izvozne dajatve), potem se te lahko štejejo za "druge predpisane obveznosti" iz 249. člena KZ-1. Zato bi po zgledu § 370 nemškega AO in 256. člena (utaja davka ali carine) hrvaškega KZ (ki je zasnovan po zgledu § 370. nemškega AO) kaznivo dejanje davčne zatajitve (iz 249. člena KZ-1) lahko preoblikovali in preimenovali tako, da bi zajemalo tudi carine (na primer v kaznivo dejanje utaje davkov in carin, ali utaje davka in drugih dajatev, ali kar v kaznivo dejanje utaje davka). Kaznivo dejanje tihotapstva iz 250. člena KZ-1 pa bi po zgledu § 372 nemškega AO in 257. člena hrvaškega KZ (ki je zasnovan po zgledu § 372 AO) lahko zasnovali tako, da bi se z njim varovalo samo državno varnost in druge nefiskalne interese države, tako da, bi bilo omejeno le na blago, katerega proizvodnja ali promet sta prepovedana ali omejena (na primer orožje, prepovedane droge, cigarete, določene živalske vrste).

Kaznivo dejanje davčne zatajitve po 249. členu KZ-1

  a) Značilnost in objekt kazenskopravnega varstva

Po pravilnem stališču mnogih kazenskopravnih teoretikov je kaznivo dejanje davčne zatajitve iz 249. člena KZ-1 posebna oblika goljufije (iz 211. člena KZ-1), ker storilec lažno prikazuje ali prikriva dejanske okoliščine (dejstva), pomembne za ugotavljanje davčne obveznosti, ne pa (protipravno) prilasti tuje premične stvari, ki mu je zaupana ali jo je našel ali je do nje po naključju prišel, kar je bistvo kaznivega dejanja zatajitve (iz 208. člena KZ-1). Zato bi bilo to kaznivo dejanje bolj smiselno imenovati davčna goljufija. To je bilo razlog, da se je včasih to kaznivo dejanje imenovalo izogibanje plačevanja davkov, ne pa davčna zatajitev (utaja). Davčna goljufija je tako na primer dajanje oziroma prilaganje neresničnih izjav oziroma neverodostojnih dokumentov ob vložitvi davčne napovedi ali zahteve za vrnitev davka. Tako gre za neresnično prikazovanje dejstev, pomembnih za obdavčitev, ali za zamolčanje (prikrivanje) dejstev, ki jih je treba sporočiti davčnim organom, ker je v nasprotnem primeru oškodovan proračun. Pri tem se davčna goljufija pogosto opredeli kot zavezančevo naklepno dejanje zaradi utaje davka, ki torej temelji na goljufivem namenu neobračunavanja, neprijavljanja in neplačevanja davkov (oziroma drugih obveznih dajatev).

Objekt kazenskopravnega varstva pri kaznivem dejanju davčne zatajitve iz 249. člena KZ-1, s katerim se varujejo fiskalni interesi države in lokalnih samoupravnih skupnosti, je tako dolžnost plačila davkov, carin (to je uvoznih in izvoznih dajatev), prispevkov, nadomestil, pristojbin oziroma drugih že navedenih obveznih dajatev.

Značilnost tega kaznivega dejanja je tudi, da vsebuje blanketne pravne norme oziroma da je dispozicija tega kaznivega dejanja blanketne narave, saj so narava, vsebina in pomen posameznih pojmov razvidni iz drugih predpisov, ki niso del kazenskega prava. Tako kot nikomur ne sme biti izrečena kazen ali druga kazenska sankcija za dejanje, ki ga zakon ni določil kot kaznivo dejanje, še preden je bilo storjeno, in za katero ni bila z zakonom predpisana kazen ali druga kazenska sankcija, morajo biti tudi davki in druge obvezne dajatve predpisani z zakonom. Za uporabo dispozicije kaznivega dejanja iz 249. člena KZ-1 je treba ugotoviti, ali je davčni zavezanec kršil davčne norme ali druge norme s področja fiskalnih in davčnih predpisov.

 

Nadaljevanje članka za naročnike >> Primož Baucon: Davčna utaja in njena finančna preiskava, Podjetje in delo, 2017, št. 3-4

PRIJAVITE  SE

Prijavite se z vašim uporabniškim imenom in geslom.

Ste pozabili geslo?

Arhiv

Zadnji članki

2018

Maj

April

Marec

Februar

Januar

2017

December

November

Oktober

September

Avgust

Julij

Junij

Maj

April

Marec

Februar

Januar

2016

December

November

Oktober

September

Avgust

Julij

Junij

Maj

April

Marec

Februar

Januar

2015

December

November

Oktober

September

Avgust

Julij

Junij

Maj

April

Marec

Februar

Januar

2014

December

November

Oktober

September

Avgust

Julij

Junij

Maj

April

Marec

Februar

Januar

2013

December

November

Oktober

September

Avgust

Julij

Junij

Maj

April

Marec

Februar

Januar

2012

December

November

Oktober

September

Avgust

Julij

Junij

Maj

April

Marec

Februar

Januar

2011

December

November

Oktober

September

Avgust

Julij

Junij

Maj

April

Marec

Februar

Januar

2010

December

November

Oktober

September

Avgust

Julij

Junij

Maj

April

Marec

Februar

Januar

2009

December

November

Oktober

September

Avgust

Julij

Junij

Maj

April

Marec

Februar

Januar

2008

December

November

Oktober

September

Avgust

Julij

Junij

Maj

April

Marec

Februar

Januar

2007

December

November

Oktober